Суммовые разницы могут возникнуть тогда, когда продавец выставляет счет и получает оплату в рублях, но рублевая сумма привязана к заранее установленной сумме в валюте или условных единицах. В условиях девальвации у покупателей возникают значительные отрицательные суммовые разницы. Суммовые разницы не вычитаются из налогооблагаемой базы и увеличивают расходы по налогу на прибыль и НДС.

Пример отрицательных суммовых разниц

Допустим, что предприятие выставляет счет на оплату в рублях суммы, эквивалентной 100 долл. США плюс НДС на дату 1, когда валютный курс составляет 1:6. В этом случае, по определению, продавец создает денежное обязательство переменной величины. Покупатель может получить и учесть счет на дату 2, когда валютный курс вырос до 1:9. Таким образом, эта задолженность будет учтена в размере 900 руб. Если счет оплачивается на дату 3, когда валютный курс составляет 1:13, то сумма к оплате должна равняться 1 300 руб. плюс НДС. Размер отрицательной суммовой разницы будет равен 480 руб., включая НДС. Поскольку отрицательная суммовая разница не подлежит вычету из налогооблагаемой базы, и НДС по отрицательным суммовым разницам не подлежит зачету, то налоговые потери компании-покупателя составят 140 руб. (400 руб. x 35%) плюс невозмещаемый НДС на сумму 80 руб.

Смягчение последствий отрицательных суммовых разниц

Существует ряд способов смягчения негативных налоговых последствий суммовых разниц для покупателя. С учетом вида деятельности предприятия и отношений с поставщиками и клиентами для уменьшения отрицательных суммовых разниц может быть полезно:

договориться о выставлении счетов в рублях, а не в условных единицах, и оплачивать счета очень быстро. Такая схема наиболее применима в отношении операций между ассоциированными членами группы;

договориться о том, чтобы ваши поставщики выставляли счета в рублях и оговорить в контрактах право поставщика взыскивать дополнительные суммы в рублях как процент за отсрочку или рассрочку оплаты товаров. В соответствии со Статьей 823 Гражданского Кодекса РФ такая схема является коммерческим кредитом. Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции, затраты на оплату процентов по коммерческим кредитам вычитаются из налогооблагаемой базы.

если поставки регулярные и у вас с поставщиком сложились хорошие отношения, то можно попробовать договориться о выставлении счетов в рублях при условии, что если задержка платежа вызовет существенные финансовые потери в результате девальвации рубля, вы будете обязаны скомпенсировать эти потери при оплате следующей поставки;

если услуги были оказаны, и счет за услуги будет выставлен в условных единицах, договоритесь о приемке-передаче услуг и выставлении счета непосредственно перед оговоренной датой оплаты.

Возможны и другие пути избежания отрицательных суммовых разниц. Однако все они требуют договоренности между продавцом и покупателем так изменить деловую и юридическую основу их контракта, чтобы максимально уменьшить налоговые последствия. Дело в том, что при действующем налоговом законодательстве девальвация рубля имеет относительно более неблагоприятные налоговые последствия для покупателя, чем для продавца. Дополнительные рублевые суммы, которые продавец получает от продажи товаров по ценам, установленным в долларах, в любом случае облагаются (не без основания) налогом на прибыль и НДС. В то же время покупатель терпит убытки из-за отрицательных суммовых разниц, но несовершенные налоговые правила не позволяют ему уменьшить его налогооблагаемую прибыль. В этих условиях продавец имеет более сильные позиции на переговорах. Если рубль окрепнет, ситуация изменится в пользу покупателя.

Курсовые разницы возникают в следующих случаях:

при полном или частичном погашении дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка РФ на дату расчета отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к учету в отчетном периоде или от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

при операциях по пересчету стоимости имущества и обязательств, перечисленных в Статье 3.4 Положения.

Таким образом, курсовая разница может возникать при расчетах за продажи в иностранной валюте. В частности, курсовая разница может возникнуть в связи с валютным обязательством, возникающим при продаже товаров или услуг, когда продавец учитывает реализацию по отгрузке. Например, если продавец выставил счет на сумму 100 долларов США на дату 1, а получает платеж на дату 2, на счетах бухгалтерского учета появится разница из-за изменения курса между днем 1 и днем 2.

В настоящее время положительные курсовые разницы увеличивают, а отрицательные - уменьшают налогооблагаемую прибыль. Большинство российских компаний - за исключением крупных экспортеров - сталкиваются в своей практике с отрицательными курсовыми разницами, причем их влияние на прибыль и денежные потоки компании может быть значительным. Российские компании учитывают задолженность по одному курсу, а погашают ее по значительно более высокому курсу. Хотя курсовые потери уменьшают налоги, максимальное уменьшение не может превышать ставки налога на прибыль, которая в настоящее время составляет 35 процентов.

Одним из вариантов уменьшения потерь является хеджирование валютной кредиторской задолженности активами, выраженными в той же валюте. При условии, что валютные активы достаточно ликвидны (то есть могут быть быстро превращены в денежные средства), доход от курсовой разницы будет компенсировать курсовые потери при погашении кредиторской задолженности.

Проиллюстрируем данное утверждение на примере: предположим, что некая российская компания закупает импортный товар на сумму 100 долларов США; при этом курс доллара на дату покупки составлял 6 руб. за 1 долл. США. Если компания зависит от импорта товаров (услуг), то для обновления основных средств и пополнения запасов ей необходимо поддерживать реальную величину дохода на постоянном уровне. Следовательно, компания должна индексировать свои цены с учетом девальвации рубля. В рассматриваемом примере товар был реализован за 200 долл. США:

в условиях отсутствия инфляции - когда курс рубля по отношению к доллару стабилен;

через небольшой промежуток времени, за который курс рубля снизился до 7 руб. за 1 долл. США

через длительный промежуток времени, за который курс рубля снизился до 15 руб. за 1 долл. США

Очевидно, что реальные налоговые обязательства (в т.ч. с точки зрения вовлеченного в деловой оборот капитала) тем больше, чем продолжительнее производственный цикл.

В условиях инфляции компании для минимизации реального значения налоговых обязательств должны стремиться:

сокращать свой производственный цикл;

выполнять долгосрочные проекты поэтапно;

ускорить процесс выставления счетов и взыскания задолженности;

минимизировать уровень запасов.

Для улучшения ситуации можно предложить следующее:

сократить размеры и ужесточить контроль со стороны руководства за расходами, которые включаются в себестоимость в пределах норм (расходы на рекламу и обучение, затраты на командировки, представительские расходы). Подобные меры являются естественными в условиях сокращения объемов деятельности, однако, в любом случае необходимо отслеживать соотношение между этими расходами и расходами, которые относятся на себестоимость в полном объеме.

по возможности пользоваться услугами внутренних поставщиков, стоимость которых в меньшей степени подвержена ценовой инфляции.